企業(yè)年金大講堂（五）

機關(guān)事業(yè)單位編外人員年金業(yè)務(wù)

及個(gè)人所得稅介紹

自2014年10月1日開(kāi)始，機關(guān)事業(yè)單位編制內員工正式建立職業(yè)年金制度，機關(guān)事業(yè)單位編制外人員建立年金的政策逐步完善。

一、編外人員年金業(yè)務(wù)

2004年，原勞動(dòng)與社會(huì )保障部頒布《企業(yè)年金試行辦法》，我國養老保障第二支柱建設多層次養老保障體系邁出實(shí)質(zhì)一步。人社部、財政部、稅務(wù)總局、國資委、銀保監會(huì )、行業(yè)協(xié)會(huì )等行政職能部門(mén)，先后出臺政策法規，支持和鼓勵企業(yè)建立年金制度。2015 年1月國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于機關(guān)事業(yè)單位工作人員養老保險制度改革的決定》（國發(fā)[2015]2號），標志著(zhù)中國養老金制度并軌的全面實(shí)施。按照國務(wù)院辦公廳下發(fā)的《機關(guān)事業(yè)單位職業(yè)年金辦法的通知》（國辦發(fā) [2015]18 號）要求，為建立多層次的養老保障體系，保障機關(guān)事業(yè)單位工作人員退休后生活水平，促進(jìn)人力資源合理流動(dòng)，機關(guān)事業(yè)單位及其工作人員在參加機關(guān)事業(yè)單位基本養老保險的基礎上，建立職業(yè)年金制度。自2014年10月1日開(kāi)始，單位繳納職業(yè)年金費用的比例為本單位工資總額的 8%，個(gè)人繳費比例為本人繳費工資的 4%，由單位代扣。同時(shí)《人社部 財政部 關(guān)于貫徹落實(shí)〈國務(wù)院關(guān)于機關(guān)事業(yè)單位工作人員養老保險制度改革的決定〉的通知》（人社部發(fā)[2015]28號）中明確要求，嚴格按照機關(guān)事業(yè)單位編制管理規定，確定參保人員范圍。職業(yè)年金與企業(yè)年金共同組成養老保障體系的第二支柱，政策覆蓋人群包含機關(guān)事業(yè)單位在編人員、城鎮企業(yè)職工。

我國目前建立的三支柱養老保障體系：第一支柱基本養老金，強調廣覆蓋、公平可持續的全民基本養老保障體系；包含城鎮職工養老保險、城鄉居民養老保險和機關(guān)事業(yè)單位所有人員的養老保險。第二支柱補充養老金，是綜合性養老補充計劃，成為第一支柱有力支撐。主要包括企業(yè)制單位的企業(yè)年金、一部分企業(yè)及機關(guān)事業(yè)單位編外人員的企業(yè)年金和機關(guān)事業(yè)單位在編人員的職業(yè)年金。第三支柱就是國家即將要大力發(fā)展的個(gè)人養老金和商業(yè)養老金業(yè)務(wù)，采用個(gè)人賬戶(hù)制投資運營(yíng)，資金用于個(gè)人退休后一二支柱發(fā)放養老金的補充。編外年金業(yè)務(wù)定位是我國養老保障體系第二支柱內的企業(yè)年金業(yè)務(wù)。

全國機關(guān)事業(yè)單位編內人員分為33個(gè)統籌區建立了職業(yè)年金。目前全國33個(gè)統籌區的職業(yè)年金均已經(jīng)開(kāi)始投資運作，機關(guān)事業(yè)單位編內人員養老一二支柱“雙保險”機制已經(jīng)建立。編外人員年金繳費起始時(shí)間、資金來(lái)源、管理模式?jīng)]有統一要求，在管理運行時(shí)間上必然與職業(yè)年金拉開(kāi)更大差距，最終導致在養老金待遇差方面的形勢更加嚴峻。

編外年金業(yè)務(wù)的關(guān)鍵要素有政策依據、資金來(lái)源和牽頭主體。主體政策依據：36號令《企業(yè)年金管理辦法》和人社部發(fā)布《關(guān)于機關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金有關(guān)問(wèn)題意見(jiàn)的函》（人社廳函[2019]203號）。部分省份根據主體政策分別出臺了省級政策和地方政策，這些政策發(fā)文有機關(guān)事業(yè)單位，有科教文衛行業(yè)的；有針對具體特定人群的：如教師，村書(shū)記、檢查院書(shū)記員、醫護人員、園區雇員等。政策發(fā)文比較零散，因為機關(guān)事業(yè)單位編外人員的情況多種多樣，所以很難有一個(gè)高度統一的政策發(fā)文來(lái)統一執行建立年金制度。

資金來(lái)源：以用人單位為主體，由單位自己出資給編外人員建立年金，受單位自身經(jīng)濟能力和政策制約。以財政統籌區為單位，由地方財政統一出資給轄區內單位編外人員統一建立企業(yè)年金。

牽頭主體：需由相關(guān)人社部門(mén)或者設立一家牽頭單位（如人力資源公司）作為牽頭人，組織和推進(jìn)建立年金的相關(guān)工作。如果是單位自己出資單獨建立年金計劃，單位自身就是牽頭人。還有一些其他模式，針對特殊群體人員，如：某地給村干部建立年金是由市組織部牽頭。

機關(guān)事業(yè)單位編外人員可以建立企業(yè)年金的政策依據是人社部發(fā)布的《關(guān)于機關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金有關(guān)問(wèn)題意見(jiàn)的函》（人社廳函[2019]203號），回答了機關(guān)事業(yè)單位人員建立企業(yè)年金的相關(guān)問(wèn)題，一是加入范圍：機關(guān)事業(yè)單位的編外人員只要參加了企業(yè)職工基本養老保險就具備了參加企業(yè)年金的基本條件；二是建立主體：?jiǎn)蝹€(gè)機關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金由本單位發(fā)起、多個(gè)機關(guān)事業(yè)單位集中建立企業(yè)年金可以由相應政府部門(mén)發(fā)起；三是民主程序：機關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金，由單位黨委研究確定并將年金方案報同級人社行政部門(mén)備案；四是繳費比例：?jiǎn)挝焕U費每年不超過(guò)單位參加企業(yè)年金職工工資之和的8%，單位和職工繳費合計不超過(guò)本單位參加企業(yè)年金職工工資之和的12%；五是計劃選擇：機關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金優(yōu)先選擇加入企業(yè)年金集合計劃，如果人數和規模較大也可以建立一個(gè)企業(yè)年金單一計劃；六是建立時(shí)間：機關(guān)事業(yè)單位建立企業(yè)年金的時(shí)間不得早于本單位參加企業(yè)職工基本養老保險的時(shí)間。

機構編制部門(mén)限制了機關(guān)事業(yè)單位編制內人數，但是又有大量具體工作要做，用編外人員補充。政府機關(guān)單位聘用了一部分不在編制內的編外人員；大量的編外人員集中在事業(yè)單位，事業(yè)單位編外人員的用工方式有單位直接聘用制、人事代理制、勞務(wù)派遣制三種。單位直接聘用制：該類(lèi)編外人員直接與用人單位簽訂勞動(dòng)合同，由用人單位支付勞動(dòng)報酬，并為其繳納基本養老保險。這類(lèi)人如果參加企業(yè)年金，由用人單位發(fā)起建立；人事代理制：該類(lèi)編外人員直接與用人單位簽訂勞動(dòng)合同，由用人單位支付勞動(dòng)報酬，由人事代理機構代為其繳納基本養老保險。這類(lèi)人員如果參加企業(yè)年金，一般由用人單位發(fā)起建立；勞務(wù)派遣制：該類(lèi)編外人員與勞務(wù)派遣公司簽訂勞動(dòng)合同，由勞務(wù)派遣公司支付勞動(dòng)報酬，并為其繳納基本養老保險。這類(lèi)人員如果參加企業(yè)年金，一般由勞務(wù)派遣公司發(fā)起建立。

二、年金個(gè)人所得稅

與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]694號）相比，《關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財稅[2013]103號）的主要亮點(diǎn)在于年金的遞延納稅，即在年金繳費環(huán)節和年金基金投資收益環(huán)節，暫不征收個(gè)人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節。

103號文主要在以下方面進(jìn)行了優(yōu)化：

一是年金遞延納稅：年金企業(yè)繳費和個(gè)人繳費部分計入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)均不在當期繳納個(gè)人所得稅，在年金領(lǐng)取時(shí)繳納個(gè)人所得稅，即產(chǎn)生年金遞延納稅。

二是明確年金投資收益納稅：個(gè)人領(lǐng)取年金時(shí)，需全額按照“工資、薪金”所得項目適用的稅率計征個(gè)人所得稅，全額即意味著(zhù)年金的投資收益需繳納個(gè)稅。

三是影響年金領(lǐng)取方式：對于非特殊原因一次性領(lǐng)取年金按一個(gè)月的工資薪金所得計征個(gè)人所得稅的規定，提高了一次性領(lǐng)取年金的稅負，故鼓勵分期領(lǐng)取年金。

四是影響年金領(lǐng)取方式，真正實(shí)現補充養老保險目的：個(gè)人基于稅率差異的考慮，將使得年金的領(lǐng)取方式由一次性領(lǐng)取變更為逐月、逐季或逐年領(lǐng)取。對于整個(gè)社會(huì )而言，有利于補充養老保險體系的建立，個(gè)人一次性領(lǐng)取年金后存在投資損失、過(guò)度花費等不可測的風(fēng)險，一旦一次性領(lǐng)取的資金在短期內消耗完，則違背了通過(guò)建立企業(yè)年金補充養老保險的目的，不符合年金設立的初衷。按月、按季或按年領(lǐng)取方式，可長(cháng)期享受、長(cháng)期保障，真正起到補充養老保險的目的。

103號文明確企業(yè)職業(yè)年金稅收模式EET模式，即繳費環(huán)節及投資收益環(huán)節免于繳納個(gè)人所得稅，待遇領(lǐng)取環(huán)節計征個(gè)人所得稅。遞延納稅：是指在年金繳費環(huán)節和年金基金投資收益環(huán)節，暫不征收個(gè)人所得稅；將納稅義務(wù)遞延至個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節。這一模式是發(fā)達國家對企業(yè)年金普遍采用的一種稅收優(yōu)惠模式。

企業(yè)和機關(guān)事業(yè)單位根據國家有關(guān)政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費部分，在計入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人根據國家有關(guān)政策規定繳付的年金個(gè)人繳費部分，在不超過(guò)本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個(gè)人當期的應納稅所得額中扣除。其中：個(gè)人繳費工資計稅基數=MIN[本人上一年月平均工資，個(gè)人工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資×300% ]，即職工本人上一年月平均工資和所在工作地上一年度月平均工資的三倍，這兩個(gè)數字的較小者，作為可享有個(gè)稅遞延納稅的計稅基數。此基數×4%的金額為該職工可用于企業(yè)年金個(gè)人繳費且當期免于繳納個(gè)人所得稅的額度上限。年金基金投資運營(yíng)收益分配計入個(gè)人賬戶(hù)時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。

對單位和個(gè)人在103號文實(shí)施之前開(kāi)始繳付年金繳費，個(gè)人在103號文實(shí)施之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除103號文實(shí)施之前繳付的年金單位繳費和個(gè)人繳費且已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅的部分，就其余額按前述有關(guān)個(gè)人領(lǐng)取的規定征稅。領(lǐng)取時(shí)個(gè)人賬戶(hù)余額-完稅企業(yè)歸屬繳費-完稅個(gè)人繳費=應納稅所得額。

個(gè)人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按103號文實(shí)施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，減計后的余額，按前述有關(guān)個(gè)人領(lǐng)取的規定，計算繳納個(gè)人所得稅。【1-（完稅企業(yè)歸屬繳費+完稅個(gè)人繳費）/全部繳費】×個(gè)人賬戶(hù)分期領(lǐng)取年金=當期應納稅所得額。

103號文的稅延可以理解為在享有遞延額度內，個(gè)人繳費可免繳當期的個(gè)人所得稅，遞延至未來(lái)領(lǐng)取時(shí)根據個(gè)人賬戶(hù)余額再予以繳納，一般情況下，領(lǐng)取時(shí)的適用稅率遠低于當期的適用稅率，在減少個(gè)稅負擔的同時(shí)形成養老保障資金的積累。繳費時(shí)免稅，應用足遞延額度；領(lǐng)取時(shí)征稅，沒(méi)有免征額度，年金按照下圖顯示的7級超額累計個(gè)人所得稅稅率全額繳納個(gè)稅。

退休和完全失能可以一次性領(lǐng)取，不能分攤計稅，以一次性領(lǐng)取總額單獨作為1個(gè)月工資薪金所得計征個(gè)稅。也可以按月、按季、按年分期領(lǐng)取，如果是按季和按年領(lǐng)取，應納稅所得額進(jìn)行3個(gè)月或者按12個(gè)月分攤計稅，稅金總額與按3或12個(gè)月進(jìn)行分期支付的各月稅金合計一致。出國和身故只能一次性領(lǐng)取，應納稅所得額進(jìn)行12個(gè)月分攤計稅，稅金總額與按12個(gè)月進(jìn)行分期支付的各月稅金合計一致。首期支付多期，比如退休手續三個(gè)月辦理完畢，這樣首次領(lǐng)取退休時(shí)點(diǎn)開(kāi)始的三個(gè)月的年金，目前不能分攤為三個(gè)月計稅，作為1個(gè)月工資薪金所得計征個(gè)稅。“103號文”鼓勵分期領(lǐng)取，體現企業(yè)年金作為退休后長(cháng)期保障的制度意義和根本作用。

目前年金稅金在領(lǐng)取環(huán)節申報的現狀為，財稅〔2013〕103號文于2014年1月1日正式執行，對于通知執行前的繳費部分，允許在待遇領(lǐng)取環(huán)節進(jìn)行減計個(gè)稅；對于103號文執行后的個(gè)人繳費，繳費金額不超過(guò)個(gè)人繳費工資計稅基數4%的部分，暫從個(gè)人當期應納稅所得額中扣除，在領(lǐng)取時(shí)再計征個(gè)人所得稅。企業(yè)年金個(gè)人繳費工資免稅計稅基數以所在設區城市上一年度職工月平均工資 300%為限。103號文要求超出上述標準的超額繳費部分應計征個(gè)人所得稅，即在個(gè)人稅后收入中進(jìn)行繳納。但103號文未明確超額繳費部分、以及其他在2014年1月1日以后從個(gè)人稅后收入中進(jìn)行繳納的其他情形，在領(lǐng)取時(shí)是否可以減計個(gè)稅，預計后續修訂會(huì )做進(jìn)一步明確。在年金領(lǐng)取環(huán)節稅務(wù)機關(guān)要求按照103號文字面描述準予減計當期應納稅所得額的情形包括：超過(guò)繳費計稅基數4%或繳費基數超過(guò)當地月平均工資300%以上的部分，在繳費環(huán)節已納稅的年金個(gè)人繳費；2014 年1月1日以后因其他原因使用稅后工資薪金所得繳納年金繳費的；因公共賬戶(hù)分配，包含但不限于中人補償、激勵繳費分配等形式支付給員工個(gè)人的；一次性領(lǐng)取 2014 年 1 月 1 日之前繳付的年金繳費金額的。

編外人員的補充養老保障問(wèn)題得到行政職能部門(mén)、機關(guān)事業(yè)單位、專(zhuān)業(yè)管理機構等相關(guān)機構的共同關(guān)注。推進(jìn)編外人員年金計劃，是保障機關(guān)事業(yè)單位員工同工同酬的重要舉措。鼓勵年金繳費充分利用103號的稅優(yōu)政策，用足免稅遞延額度，將年金補充養老保障的功效最大化，使廣大參加年金員工的退休生活有更好的保障。