“大眾創(chuàng )業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng )新”正不斷推進(jìn)，8月19日的國務(wù)院常務(wù)會(huì )議又決定，將對小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅的年應納稅所得額上限由20萬(wàn)元提升30萬(wàn)元。
小微企業(yè)減免稅新規具體實(shí)施辦法出臺 所得稅這樣算
看到這則消息，不少人在思考“執行時(shí)間從2015年10月1日起至到2017年12月31日”，在以年度所得為計算單位的情況下，該怎么處理當年的所得稅事項？
隨著(zhù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2015〕99號）于近日發(fā)布，“自2015年10月1日起至2017年12月31日，對年應納稅所得額在20萬(wàn)元到30萬(wàn)元（含30萬(wàn)元）之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”、“其2015年10月1日至2015年12月31日間的所得，按照2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數占其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數的比例計算”等規定，使具體核算2015年度不同時(shí)段的應納稅所得額的方法得以明確。但真正計稅時(shí)，卻還有幾處需要厘清的事項。
一、小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策
“符合條件的小型微利企業(yè)”是企業(yè)所得稅中的一類(lèi)hr369.com特定納稅人，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規定，從事國家非限制和禁止行業(yè)，年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元的工業(yè)企業(yè)；從業(yè)人數不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元的其他企業(yè)，為“符合條件的小型微利企業(yè)”，適用20%的優(yōu)惠稅率。
在實(shí)務(wù)中被稱(chēng)為“小小微企業(yè)”則是指年應納稅所得額不超過(guò)一定金額，在享受減低稅率（減按20%稅率）的基礎上，還給予其所得減按50%計入應納稅所得額的減半征稅優(yōu)惠的的小型微利企業(yè)。按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2015〕34號）規定，從2015年起，享受該項優(yōu)惠的應納稅所得額上限為20萬(wàn)元。剛剛發(fā)布的財稅〔2015〕99號文件又規定從2015年10月起，上限提升至30萬(wàn)元。
二、納稅年度界定及年應納稅所得額
稅法規定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開(kāi)業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足十二個(gè)月的，應當以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)依法清算時(shí)，應當以清算期間作為一個(gè)納稅年度。
三、新政對2015年所得稅計算的影響
由于稅法規定“企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止”，而財稅〔2015〕99號文件則規定從2015年10月起，年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元的享受“小小微企業(yè)”的減半征稅優(yōu)惠，那么在2015年1月至9月份，能享受“小小微企業(yè)”的減半征稅優(yōu)惠的年度應納稅所得額仍然為不超過(guò)20萬(wàn)元。這樣一來(lái)，就出現“一個(gè)年度中以?xún)蓚€(gè)所得額標準來(lái)判定能否減半征稅”的局面。
（一）企業(yè)年應納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元的，適用25%的稅率計算應繳企業(yè)所得稅。
（二）符合條件的小型微利企業(yè)，年應納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元（含）的，依然按財稅〔2015〕34號文件執行，即將所得減半計入年應納稅所得額，適用20%的稅率計算應繳企業(yè)所得稅。
（三）從2015年10月起，符合條件的小型微利企業(yè)，年應納稅所得額在20萬(wàn)元到30萬(wàn)元（含）之間的，將所得減半計入年應納稅所得額，適用20%的稅率計算應繳企業(yè)所得稅。
例示1：某小型微利企業(yè)2015年應納稅所得額為24萬(wàn)元，其2015年度應繳企業(yè)所得稅為4.2萬(wàn)元，具體計算如下：
計算方式一（分段直接計算實(shí)際應繳稅額）：
（1）2015年1～9月份應納所得稅額：
應納稅所得額=24（萬(wàn)）÷12（月）×9（月）＝18萬(wàn)元
應繳企業(yè)所得稅=18萬(wàn)元×20%＝3.6萬(wàn)元
（2）2015年10～12月份應納所得稅額：
應納稅所得額=24（萬(wàn)）÷12（月）×3（月）＝6萬(wàn)元
應繳企業(yè)所得稅=6萬(wàn)元×50%×20%＝0.6萬(wàn)元
（3）2015年度實(shí)際應納所得稅額：
3.6萬(wàn)元＋0.6萬(wàn)元＝4.2萬(wàn)元
計算方式二（為填報納稅申報表而間接計算實(shí)際應繳稅額）：
（1）2015年度未享受任何優(yōu)惠的應納所得稅額：
24（萬(wàn)）×25%＝6萬(wàn)元
（1）2015年度享受小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的減免稅：
24（萬(wàn)）×5%＝1.2萬(wàn)元
（2）2015年度享受降低稅率和減半征稅優(yōu)惠的減免稅：
24（萬(wàn)）÷12（月）×3（月）×50%×20%＝0.6萬(wàn)元
（3）2015年度實(shí)際應納所得稅額：
6萬(wàn)－（1.2萬(wàn)+0.6萬(wàn)）＝4.2萬(wàn)元
由于預繳是按當年累計會(huì )計利潤與部分納稅調整結合計算的實(shí)際利潤累計金額計算應納所得稅額，因此，不能簡(jiǎn)單的將四季度的利潤直接套用“減低稅率和減半征稅”的方法計稅，而應按照2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數占其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數的比例計算10月至12月的所得。
例示2：某小型微利企業(yè)2015年1～9月合計利潤21萬(wàn)元，10～12月份合計利潤12萬(wàn)元，2015年累計利潤總額33萬(wàn)元減除可彌補的以前年度虧損8萬(wàn)元，實(shí)際利潤累計金額為25萬(wàn)元，在2016年度1月份預繳2015年四季度企業(yè)所得稅時(shí)：
（1）2015年1～9月份應納所得稅額：
25（萬(wàn)）×9/12×20%＝18.75（萬(wàn)）×20%＝3.75萬(wàn)元
（2）2015年10～12月份應納所得稅額：
25（萬(wàn)）×3/12×50%×20%＝0.625萬(wàn)元
（3）2015年度全年應納所得稅額：
3.75（萬(wàn)）+0.625（萬(wàn)）＝4.375萬(wàn)元
（4）預繳2015年四季度企業(yè)所得稅
將全年應繳企業(yè)所得稅4.375萬(wàn)元減除“實(shí)際已預繳的所得稅額”，即為“本季實(shí)際應補（退）所得稅額”。
例示3：某小型微利企業(yè)2015年4月份開(kāi)業(yè)，4～12月應納稅所得額為27萬(wàn)元，則該企業(yè)2015年的應納稅所得額就為27萬(wàn)元，而非將27萬(wàn)元按9個(gè)月再折算出12個(gè)月的應納稅所得額36萬(wàn)元。其2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數為3個(gè)月，2015年度經(jīng)營(yíng)月份數為9個(gè)月，2015年度應繳企業(yè)所得稅為4.5萬(wàn)元，具體計算如下：
（1）2015年4～9月份應納所得稅額：
27（萬(wàn)）×6/9×20%＝18（萬(wàn)）×20%＝3.6萬(wàn)元
（2）2015年10～12月份應納所得稅額：
27（萬(wàn)）×3/9×50%×20%＝9萬(wàn)×50%×20%＝0.9萬(wàn)元
（3）2015年度全年應納所得稅額：
3.6（萬(wàn)）+0.9（萬(wàn)）＝4.5萬(wàn)元
例示4：某企業(yè)2015年11月開(kāi)業(yè)，11月至12月份的應納稅所得額為28萬(wàn)元，則該企業(yè)2015年的應納稅所得額就為28萬(wàn)元，2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數和2015年度經(jīng)營(yíng)月份數均為2個(gè)月，其2015年度應繳企業(yè)所得稅為2.8萬(wàn)元，具體計算如下：
28（萬(wàn)）×2/2×50%×20%＝2.8萬(wàn)元
通過(guò)以上幾個(gè)案例的計算，基本可以掌握財稅〔2015〕99號文件及財稅〔2015〕34號文件對于“小小微企業(yè)”應繳所得稅計算的銜接，特別是兩個(gè)文件規定的優(yōu)惠政策的運用。而實(shí)施財稅〔2015〕99號文件規定最新優(yōu)惠政策，關(guān)鍵有兩點(diǎn)：
一是，按照2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數占其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數的比例計算其2015年10月至12月間的所得。
二是，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開(kāi)業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足十二個(gè)月的，應當以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度，不要再把不足十二個(gè)月的應納稅所得額按實(shí)際經(jīng)營(yíng)月份去折算出十二個(gè)月的應納稅所得額。
三是，一個(gè)企業(yè)能否享受減低稅率和減半征稅的“小小微企業(yè)”優(yōu)惠，其應納稅所得額指標是其年度全部應納稅所得額，而非以減除2015年10月至12月的所得后的余額，再作為年應納稅所得額來(lái)判斷其他月份是否超過(guò)20萬(wàn)元。也就是說(shuō)，2015年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元但不低于20萬(wàn)元的，全年可享受減低稅率（減按20%稅率）的優(yōu)惠，但只有10月至12月的所得可以享受減半征稅（所得減按50%計入應納稅所得額）的優(yōu)惠，其他月份的所得則不能享受減半征稅的優(yōu)惠。
說(shuō)明事項：由于最新政策的調整，在2016年1月份如何填報2015年四季度的《企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表》，需等待國家稅務(wù)總局發(fā)布相關(guān)填報說(shuō)明的補充文件，對國家稅務(wù)總局2015年第31號公告的填報規定進(jìn)行修改后，再據此填報。
但筆者可以肯定的是，填報說(shuō)明對于利潤額超過(guò)30萬(wàn)元的預繳申報，將改為“預繳時(shí)累計實(shí)際利潤額超過(guò)30萬(wàn)元的，應停止享受減半征稅優(yōu)惠政策而改按25%的稅率預繳企業(yè)所得稅”，而絕非簡(jiǎn)單模仿2015年第31號公告“應停止享受減半征稅優(yōu)惠政策而改按20%的稅率預繳企業(yè)所得稅”的填報說(shuō)明。
